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  • 非经常性损益

    非经常性损益这一概念是证监会在1999年首次提出的,是指公司发生的与经营业务无直接关系,以及虽与经营业务相关,但由于其性质、金额或发生频率,影响了真实、公允地反映公司正常盈利能力的各项收入、支出。证监会在《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号---非经营性损益》中特别指出,注册会计师应单独对非经常性损益项目予以充分关注,对公司在财务报告附注中所披露的非经营性损益的真实性、准确性与完整性进行核实。

    编辑摘要

    基本信息 编辑信息模块

    中文名: 非经常性损益 英文名: Non recurring gains and losses
    首次提出: 1999年 界定规定: 经营成果各项收入、支出
    监管: 中国证券监督管理委员会

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    概念发展/非经常性损益 编辑

     非经常性损益这一概念是证监会在1999年首次提出的,当时将其定义为:公司正常经营损益之外的一次性或偶发性损益。《问答第1号》则指出:非经常性损益是公司发生的与经营业务无直接关系的收支;以及虽与经营业务相关,但由于其性质、金额或发生频率等方面的原因,影响了非经常性损益。
    真实公允地反映公司正常盈利能力的各项收支。

    非经常性损益非经常性损益

    新概念放大了非经常性损益的外延:即使不是公司“一次性或偶发性”的收支,但只要被中国证监会认定“影响了真实公允地反映公司的盈利能力”,均可归为非经常性损益。相应地,新标准中增加了不少新项目,如短期投资损益、资产置换损益等。相信通过新标准的具体落实,上市公司盈余管理的现象将进一步得到遏制。但《问答第1号》中并未给出一个界定是否“影响了真实公允反映公司盈利能力”的标准,对于哪些该算非经常性损益项目,难以进行穷举,只能依据会计准则进行实质性判断。在中国证监会将扣除非经常性损益后的盈利作为发行新股、再融资及ST公司摘帽的考核标准后,非经常性损益的界定问题已成为制约相关会计监管的瓶颈。

    商品经营活动

    (一)商品经营活动可能涉及的非经常性损益项目

    ⒈商品经营活动中显失公允的关联购销交易产生的损益。公司与关联方之间发生的关联交易,只要基于公平合理的基础按照市场原则进行,是商品生产经营中的正常现象。但很多公司基于利润指标的考虑,在关联交易中往往采用不合理作价的方式为公司增加利润。因此,为了真实地反映公司盈利能力的高低,在计算财务指标时应该将由不合理的关联交易产生的利润水分予以扣除。但是,在扣除显失公允的关联交易产生的损益时,应该按照关联交易的具体类型分别确定计入非经常性损益的金额。公司与关联企业之间发生的、属于公司持续经营必不可少的、经常性发生的业务产生的损益在计算非经常性损益时,只应该扣除关联交易作价与公允的市场价格之间的差异所形成的差额损益,如商品经营活动中包括的关联采购、关联销售、土地的租赁、各种辅助性劳务的提供等交易类型。

    ⒉资产的处置或置换损益以及债务重组损失。公司为生产经营所购置的各项固定资产、无形资产是公司进行持续经营不可或缺的基础,作为生产型公司购置资产的主要目的并不是通过对这些资产的出售或置换以获取利润,处置或置换此类资产在公司经营过程中发生的频率也是很低的;公司进行债务重组发生的损失也是经营活动中偶然发生的损益。因此,对于企业由于处置或置换固定资产、无形资产而发生的损益以及债务重组的损失,应该剔除在经常性损益之外,作为非经常性损益。

    ⒊有关资产的盘盈或盘亏。资产盘盈或盘亏应该是属于公司偶然发生的业务,由此产生的损益应该作为非经常性损益处理。

    ⒋资产减值准备。各项减值准备的计提是公司在持续经营过程中经常发生的事项,因此公司不应该将计提的各种资产减值准备对损益的影响看作非经常性损益。

    ⒌补贴收入及相关的税收优惠、返还。对于公司获取的增值税、营业税、消费税、所得税等各种税收优惠及税收返还、财政补助等其他各种补贴收入是否应该作为非经常性损益处理,应该从以下几个方面合理地判断:

    ⑴根据获得补贴收入或享受税收优惠、返还的期限,判断公司能否在未来较长的期限内获取这些收益。如果公司能够在较长的期限内(比如在连续3年或3年以上的期限内)连续地获取这些收益,则可以认为这些收益的取得构成了公司经常性损益的组成内容。

    ⑵根据相关收益取得的法律文件是否存在、是否符合现行规定。如果没有审批文件,或属于当地政府有关部门越权审批,则由此产生的收益即使能够在很长的时期内可以获得,也不能作为公司的经常性损益。比如,某公司拥有进出口经营权,每年均有大量的进出口业务,则公司每年收到的税务部门的出口退税虽然在会计处理时作为补贴收入,也应该作为经常性损益项目进行处理。

    投资活动

    (二)投资活动可能涉及的非经常性损益项目

    公司发生的投资活动包括股权投资和债权投资两种基本类型,由此获取的投资收益包括:股权投资收益、债权投资收益以及股权投资差额的摊销。对于上述三部分收益能否作为公司的经常性损益,应该根据其形成的具体来源进行分析:

    ⒈公司基于战略发展的考虑进行各种长期投资,其主要目的并不在于短期内转让以获取价差收益。因此,通过对外的长期股权、债权投资在持有投资期间所获取的正常投资收益,应该作为经常性损益。但是,公司转让持有的长期投资属于特殊业务,由此而产生的损益应该全部作为非经常性损益处理,否则无法合理地评价公司的盈利能力。

    ⒉公司对外进行长期股权投资时发生的股权投资差额按照现行会计制度的规定计入投资收益,如果公司能够合理地预计在未来一定时期内不会转让该项股权,且摊销期限不短于3年,则可将此项发生频率较高的损益归属于公司的经常性损益。

    ⒊公司进行的各种短期投资(包括委托投资)其目的主要在于获取短期内的差价收益。由于在经营活动中收入和支出之间存在时间差,从而可能导致部分资金闲置。因此,如果公司利用暂时闲置的资金而不是借入的资金直接进行而非委托其他单位进行短期投资,则可以将此类投资产生的收益作为公司的经常性损益处理。

    ⒋如果公司发生向其他企业拆出资金或委托金融机构发放贷款,也应该作为企业的投资活动。如果此类活动产生的收益高于或低于银行同期贷款利率,则应该将实际获取的收益与按照银行同期贷款利率计算的结果之间的差额作为非经常性损益处理。

    筹资活动

    (三)筹资活动可能涉及的非经常性损益项目

    ⒈如果公司在进行工程项目建设时,可能获得财政贴息的优惠政策,则可以将获得的财政贴息收益冲减工程成本或当期财务费用。但是,由于财政贴息的时间一般为一年时间,最长不会超过三年,因此,应该将获得的财政贴息收益进入当期损益的部分作为非经常性损益。

    ⒉如果公司在向关联企业及其他企业拆入资金时,支付的资金占用费高于或低于同期银行贷款利率,应该将实际支付的资金占用费与按照同期银行贷款利率计算得出的结果之间的差额作为非经常性损益项目处理。

    ⒊对于外币业务发生较多的公司,由于汇率变动而形成的汇兑差额应该作为经常性损益项目处理。

    其他项目

    ⒈营业外收支项目中,公司发生的诸如捐赠支出、债务重组损失、罚款收入或支出、非常损失等营业外收支项目(不含上面已经提及的项目),在公司经营过程中发生的频率不大,属于偶然发生的事项,因此均应该作为非经常性损益处理;但公司支付的学校经费在目前的条件下,可以认为是公司需经常发生的事项,因此应该作为经常性损益项目处理。

    ⒉追溯调整的影响数。由于公司会计政策在制订以后一般情况下应该保持相对稳定,所以会计政策变更不是经常发生的事项,由于变更会计政策对以前年度进行追溯调整而引起的以前年度损益的变化,应该作为当年的非经常性损益处理。

    ⒊公司由于享受所得税优惠政策而实际收到的所得税返还,按照现行会计处理的方法应该在收到时冲减所得税费用,而不是计入补贴收入,严格说也是公司的一项非经常性损益。但是,公司在计算扣除非经常性损益后的净利润时,应该先以利润表反映的利润总额为基础,扣除非经常性损益项目对利润总额的影响后再结合纳税调整因素计算公司的应纳税所得额,然后扣除按照法定税率计算的所得税后即可得出扣除非经常性损益后的净利润。因此,从扣除非经常性损益后的净利润的计算方法看,由于所得税返还不影响应纳税所得额,在计算非经常性损益项目时无需考虑所得税返还的影响。

    相关披露/非经常性损益 编辑

    概述

    根据财政部和中国证监会的现行规定,公司在对非经常性损益项目进行信息披露时,应该在利润表下面以补充资料的形式,同时在披露公司的净资产收益率和每股收益财务指标时,应该在主营业务利润、营业利润和净利润的基础上,以扣除非经常性损益后的净利润披露以上两个指标。《企业会计制度》要求公司披露的是有关非经常性项目对利润总额的影响,但是我们认为这种披露方式不利于报表使用者对会计报表的分析,不能直观地向报表使用者反映非经常性损益对公司盈利能力的影响。因此,我们建议公司在反映此项目时,可以参考下列信息披露的方式:

    披露的形式

    将《企业会计制度》要求披露的利润表补充资料和《公开发行证券的公司信息披露编报规则第9号-净资产收益率和每股收益》要求提供的利润表附表合二为一,统一以利润表附表的方式披露净资产收益率和每股收益以及非经常性损益的相关内容。具体组成内容包括:

    ⑴净资产收益率和每股收益指标;

    ⑵非经常性损益。

    披露的内容

    ⑴公司确定非经常性损益的具体标准,以及非经常性损益包括的具体项目;

    ⑵非经常性损益对利润总额的影响;

    ⑶非经常性损益对公司净利润的影响。

    证监会

    上市公司08年年报要披露非经常性损益

    证监会2008.11.16发布公告,对《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号——非经常性损益》(2007修订)进行了修订,并改称“公开发行证券的公司信息披露解释性公告”,要求上市公司编制2008年度财务报告时要对非经常性损益进行披露。

    根据公告,公司在编报招股说明书、定期报告或发行证券的申报材料时,应对照非经常性损益的定义,综合考虑相关损益同公司正常经营业务的关联程度以及可持续性,结合自身实际情况做出合理判断,并做出充分披露;除应披露非经常性损益项目和金额外,还应当对重大非经常性损益项目的内容增加必要的附注说明;对“其他符合非经常性损益定义的损益项目”以及根据自身正常经营业务的性质和特点将本规定列举的非经常性损益项目界定为经常性损益的项目,应当在附注中单独做出说明。

    非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系,以及虽与正常经营业务相关,但由于其性质特殊和偶发性,影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。

    “非经常性损益”还原公允价值本质

    想做大资本市场,绝不能重复美国片面追求市值上的证券化率的错误。对公允价值的反思,最直截了当的办法,就是还原其“非经常性损益”之本质。引导上市公司更好地通过集中精力发展主业,提高自身核心竞争力,正是“非经常性损益”还原公允价值本质的最重要的意义所在。

    对公允价值的反思,最直截了当的办法,就是还原其“非经常性损益”之本质。中国证监会将投资收益之类的公允价值重新界定为非经常性损益,正是如此。

    美国

    美国当初首先引入公允价值,标榜的是公平价值,实际上更为注重的其实是泡沫价值,尤其是在金融衍生产品的杠杆作用被过度开发、过度利用、过度发展的情况下。显然没有想到过一旦遇上不活跃的市场又将如何,而偏偏就让它遇上了被格林斯潘称之为百年不遇的金融危机,恰是公允价值计量方法反而使危机更快地暴露出来,让投资者看到了高杠杆率的迷人泡沫破灭之后尴尬不已的真实情况。

    美国的银行家认为按市值计价会计准则是导致当前金融危机的原因之一,所以,在美国财务会计准则委员会财务会计公告第157号《公允价值计量》和第159号《金融资产和金融负债的公允价值选择》还未满一年时,就以救市的名义作了一项颇具争议的修改:企业在为资产确定其公允价值时,如果该类资产缺乏活跃的公开市场交易,则可以通过内部定价,包括合理的主观判断来确定其公允价值。正如美国消费者联盟的负责人所指出:允许企业欺骗投资者又欺骗自己并不是解决问题的办法,它本身就是一个问题。

    中国

    中国证监会在修订2001年颁布实施的非经常性损益规定时,考虑到上市公司从2007年开始执行新的企业会计准则,对于影响较为普遍的项目,如交易性金融资产的持有和处置损益、可供出售金融资产的处置损益是否应界定为非经常性损益等未做出明确规定。不过,在非经常性损益项目的界定上,通过简单对照文件列举项目的方式“对号入座”,实际容易导致对非经常性损益的界定标准不一致,披露的信息缺乏可比性。中国房地产信贷产品没有急于去证券化创新,房地产上市公司也没有急于按照市值计价原则引入公允价值,大多数上市公司在引用公允价值上也相当谨慎,这可以说是中国得以有幸避免美国次贷危机和两房危机的一个重要原因,但发生在金融类上市公司以及某些持有可交易性金融资产的成分比例较高的上市公司“成亦公允价值、败亦公允价值”的教训,显然不容忽视。

    其他

    对于更多地采用虚拟价值而几乎不涉及成本价格的交易性金融资产来说,一年多来股票账面市值的“大忽悠”,不免令相当一些上市公司沦为公允价值的重灾区。根据银监会对2007年上市银行年报的统计分析,2007年采用公允价值计量的负债仅占负债总额的0.53%,明显小于采用公允价值计量的金融资产的规模。这种不对称的方式容易增加资产负债表的波动性,中国平安可以说是最为典型的例证。2007年利润大增107.9%的中国平安,2008年三季度仅仅因为计提投资富通的157亿元坏账准备,就产生了高达78亿元的巨亏。

    重新将“与公司正常业务无直接关系”以及“虽与正常经营业务相关但性质特殊和偶发性”两大类型的公允价值定义为“非经常性损益”,不仅有助于在会计实务处理上澄清误以为“公允性”可以取代“真实性”的错误认识,更好地坚持“真实性”、“可持续性”和“可比性”等基本会计原则,更重要的意义还在于真实还原了公允价值的本质。

    新会计准则

    2007年起执行的新会计准则,允许将债务重组收益计入当期损益。根据《股票上市规则》有关ST公司在最近一个会计年度经审计的净利润扭亏后即可申请撤销退市风险警示的规定,多家盈利无望、处于退市边缘的*ST公司在2007年底采用这一方式保住了上市地位。但《股票上市规则》也规定,ST公司如要摘帽,不仅要求净利润扭亏,还要求主营业务正常运营、扣除非经常性损益后的净利润为正值。在证监会和财政部规范ST公司债务重组收益项目以后,由于跟股票投资相关的损益将可能列入非经常性损益,一些希望通过炒股扭亏摘帽的ST公司愿望落空。这是对资产重组的拨乱反正,应是好事而不是坏事。

    来源

    公允价值还原于非经常性损益的新规,也有可能影响到一些准备再融资的上市公司。对那些准备再融资的上市公司的盈利能力是否真正具有可持续性,将是一个不小的考验。不过,这对于纠正目前一些上市公司“重融资、轻回报”的偏向则不无益处。

    想做大资本市场,绝不能重复美国扩张金融泡沫片面追求市值上的证券化率的错误。在笔者看来,引导上市公司更好地通过集中精力发展主业,提高自身核心竞争力,正是“非经常性损益”还原公允价值本质的最重要的意义所在。

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